Введение

Актуальность настоящего исследования основана на социально-экономических изменениях, непрерывно происходящих в России и оказывающих непосредственное влияние на развитие современного налогового права в целом и правового регулирования порядка проведения налоговых проверок в частности. Как отмечают современные учёные, «рыночные отношения сопровождаются  появлением предприятий новых форм собственности, сменой источников финансовых ресурсов, принципов финансирования и кредитования, ценообразования, денежные расчеты, разделение доходов, состава финансово-кредитной системы и взаимоотношений между  ее частями» .
Следует отметить, что тему исследования налоговых проверок актуализирует  изменение налогового законодательства в рамках Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ . Указанный федеральный закон принят в порядке реализации установок, сформулированных в  Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2005 г. «О бюджетной политике в 2006 году», в котором отмечалось, что «необходимо реализовать ряд мер в области налогового администрирования, позволяющих обеспечить четкую регламентацию полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования налоговых споров, истребования документов, установление жестких максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по количеству проверок налогоплательщика в течение одного года» .
Степень изученности исследуемого вопроса. Институту налогового контроля посвящено немало диссертационных работ , монографических исследований, научных публикаций, учебных пособий.
К настоящему времени проблема проведения налоговых проверок как элемента системы налогового контроля исследовалась достаточно активно в связи с постоянными изменениями налогового законодательства и высокой степени конфликтности в сфере практического применения , однако исследований на базе последних изменений проводилось недостаточно в силу непродолжительности их действия.
Нормативно-информационную базу исследования составили: нормативно – правовые акты, регулирующие порядок налогового контроля в России, включая Конституцию РФ, Налоговый кодекс, законы и подзаконные акты, а также специальная литература, материалы периодической печати и материалы судебной практики по теме исследования.
Объектом настоящего исследования являются специфические  правоотношения, складывающиеся в процессе налоговых проверок.
Предмет настоящего исследования – действующие нормы российского права, регламентирующие порядок проведения налоговых проверок.
Цель настоящего исследования – изучение особенностей правового регулирования налоговых проверок на современном этапе развития российского налогового права.
Задачи работы, обусловленные целью, предметом и объектом исследования:
- изучить теоретические основы налоговых проверок в соответствии с указанными источниками;
- рассмотреть проблемы и перспективы правового регулирования налоговых проверок на основе анализа практики применений законодательных и доктринальных концепций.
Методы исследования. В настоящей работе использованы общие методы ...
На странице представлена краткая версия работы.
Полную версию Вы можете получить в офисах Всероссийского Учебного Центра Elite Education или по электронной почте.

Глава 1. Теоретические основы осуществления налоговых проверок в Российской Федерации
1.1. История становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России

Необходимость рассмотрения истории развития налогового права в целом и развития института налогового контроля в частности обусловлена тем, что в российском праве во многом, как иллюстрирует нижеприведённый анализ, наблюдается преемственность в сфере правового регулирования. Однако история развития налогового права в настоящее время отличается краткостью. В противовес гражданскому, уголовному, административному, конституционному и иным отраслям права, регулирования налоговых проверок в недавнем прошло было бы абсурдным – командно-распределительная система организации экономики не предполагала самостоятельности в предпринимательской инициативе. Налоговая система, её правовые основы и организационные элементы воссоздавались после длительного перерыва только в 1990 г. В качестве первого нормативно-правового акты, заложившего основы современной системы налоговых органов, следует отметить Постановление Совета Министров СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе». Разумеется, переход от социалистической модели экономики к рыночной не был одномоментным и система налоговых органов впоследствии многократно реформировалась. В процессе реформирования можно выделить следующие последовательные, взаимосвязанные этапы:
- этап 1, который включает краткий период с  1990 по 1991 гг. В указанный период зарождалась налоговая система современного государства: в составе Министерства финансов СССР была образована налоговая служба, которая включала следующие подсистемные образования - Главную государственную налоговую инспекцию Минфина СССР, государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных и государственных налоговых инспекций по автономным республикам, краям, областям, округам, городам, районам и районам в городах;
- этап 2, включающий более длительный период с 1992 по 1998 гг., в течение которого Указом Президента России от 21 ноября 1991 г. № 229 «О Государственной налоговой службе РСФСР» образована самостоятельная Госналогслужба России, выделенная из Минфина России, преемника Министерства финансов СССР;
- этап 3, которые включает период с 1999 по 2004 гг., на котором Указом Президента России от 23 декабря 1998 г. № 1635 «О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» Госналогслужба России приобрела более значимые статус - Министерство РФ по налогам и сборам (МНС России).
- этап 4, который начался в 2005 г. и длиться по настоящее время. Основной характеристикой этого этапа следует назвать принятие Указа Президента России от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», согласно которому образованное на третьем этапе развития системы налоговых органов Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России).
Налоговый кодекс, на котором базируется современное правовое регулирование налоговых проверок, действует в части первой с 1999 г. Указанная часть НК РФ определяет такие институты налогового права, как: система налогов, система налоговых органов, взаимные права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, порядок проведения налогового контроля, особенности налоговых правонарушений и налоговая ответственность. Вторая часть НК РФ, которая косвенно оказывает влияние на развитие института налогового контроля, в основном  посвящена анализу специфики федеральных, региональных и местных видов налогов и сборов, а также раскрывает особенности различных специальных налоговых режимов. Вторая часть НК РФ начинала действовать «ступенчато»:
- с 2001 г. вступили в силу главы: 21 «Налог на добавленную стоимость»; 22 «Акцизы»; 23 «Налог на доходы физических лиц»; 24 «Единый социальный налог»;
-  2002 г. вступили в силу главы: 25 «Налог на прибыль организаций»; 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; 27 «Налог с продаж» (утратила силу с 2004 г.); 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»;
-  2003 г. вступили в силу главы: 26.2 «Упрощенная система налогообложения»; 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; 28 «Транспортный налог»;
- с 2004 г. вступили в силу главы: 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; 29 «Налог на игорный бизнес»; 30 «Налог на имущество организаций»; 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов»;
- с 2005 г. вступили в силу главы: 25.2 «Водный налог»; 25.3 «Государственная пошлина»; 31 «Земельный налог».
Т.о., если максимально детализировать источники правового регулирования налоговых проверок, то следует подчеркнуть, что право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 «Налоговый контроль».
С 1 января 2007 года механизм осуществления этой формы налогового контроля, включая порядок и сроки проведения проверок, оформление их результатов, значительно изменился, т.к. с 1 января 2007 вступила в силу новая система регулирования налоговых проверок с учётом изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ (далее – Закон № 137-ФЗ). В, частности, изменилась концептуальная цель налоговых проверок, т.к. в  новой редакции ст. 87 НК РФ четко прописано, что цель проведения налоговых проверок - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Федеральный закон от 30.12.2006 № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» (далее – Закон № 268-ФЗ), внёс дальнейшие коррективы в правовое регулирование налоговых проверок, вступив в силу с  31 января 2007 года.
Изменения, внесённые указанными федеральными законами, ...
На странице представлена краткая версия работы.
Полную версию Вы можете получить в офисах Всероссийского Учебного Центра Elite Education или по электронной почте.

1.2. Понятие налоговой проверки, ее цель и задачи

Для того чтобы дать характеристику налоговых проверок как элемента налогового контроля, необходимо выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего, ведь финансовый контроль включает следующие основные виды (подробная классификация видов финансового контроля приводится в Приложении к настоящей работе):
1) бюджетный контроль;
2) налоговый контроль;
3) банковский надзор;
4) валютный контроль.
Поэтому в рамках настоящего исследования определим, что финансовый контроль – это «система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию, распределению и использованию финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении федерального правительства, а также региональных и местных органов власти» .
Цель проведения финансового контроля в целом и налогового контроля в виде налоговых проверок в частности – «обеспечение законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного  использования  бюджетных,  заемных  и  собственных средств, обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявления резервов   ее   повышения,   увеличения   доходных   поступлений   в бюджет» .
Несмотря на активность развития теории и законодательной практики налогового права, единство в определении понятия «налоговый контроль» до сих пор не достигнуто. Заслуживает внимание определение налогового контроля, как «установленной нормативными актами совокупности приемов и способов по обеспечению налогового законодательства и налогового производства», данное Е.Н. Евстигнеевым .
Иное определение даёт исследователь Т.Ф. Юткина: «налоговый контроль - это элемент финансового контроля и налогового механизма. Налоговый контроль пронизывает экономику по вертикали и по горизонтали, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения» .
По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, «налоговый контроль - это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет» .
А Т.А. Гусева считает, что «налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов» .
Таким образом, современные теоретики налогового права, раскрывая понятие «налоговый контроль», единодушны в том, что налоговый ставит своей целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения, а также указанные и многие другие  авторы отмечают юридический аспект данной контрольной деятельности, подчеркивая, что она регламентируется соответствующими правовыми нормами.
Следует отметить, что «понимание контроля содержит указание на отличие его от надзора, которое заключается в том, что контролирующий вправе проверять не только законность, но и целесообразность деятельности контролируемого».  Т.о., налоговый контроль представляет собой своеобразный экономический мониторинг субъектов налоговых правоотношений, который проводится путем систематического сбора, обобщения, анализа и обработки информации о деятельности  указанных субъектов при уплате налогов.
Отдельные авторы в качестве цели налогового контроля называют «обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности».  Данное предположение представляется весьма и весьма спорным. «НК РФ и другие акты налогового законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности». 
Поэтому в настоящей работе мы будем исходить из того, что целью налогового контроля является  «установление фактического уровня соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах» . Во исполнение обозначенной цели выделяются следующие задачи налоговой проверки:
- обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов;
- выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и предотвращение их совершения в будущем;
- выявление и устранение причин, порождающих совершение нарушений в сфере налогообложения;
установление оснований и применение соответствующих мер ...
На странице представлена краткая версия работы.
Полную версию Вы можете получить в офисах Всероссийского Учебного Центра Elite Education или по электронной почте.
 
1.3. Проблема соотношения объекта и предмета налоговой проверки

Для определения особенностей теоретической конструкции налогового контроля в налоговом праве необходимо разделение объекта и предмета налогового контроля.
«Под объектом налоговой проверки следует понимать действия (бездействия) проверяемого лица по правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также соблюдению законодательства о налогах и сборах» .
Анализ современного налогового законодательства показал, что к предметам налогового контроля относятся:
1) своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов;
2) соблюдение налогоплательщиками порядка учета доходов (расходов) и отчетности и предоставление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
3) достоверность и полнота содержащейся в первичных учетных документах, регистров бухгалтерского учета и отчетности информации об объектах налогообложения.
 «Предметом налоговой проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. При этом предмет налоговой проверки в каждом конкретном случае зависит от объекта налоговой проверки» .
Т.о., объектом налоговых проверок является вся совокупность налоговых отношений, в ходе которых формируются денежные доходы государства и муниципальных органов власти, а предметом же проверок выступают различные проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т.д.
 
1.4. Виды налоговых проверок и их классификация

Проверки, проводимые налоговыми органами можно классифицировать по различным основаниям:
1. В качестве основного, как правило, принимается деление в соответствии с п.1. ст.87 НК РФ на:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
«Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа» .
Под выездной налоговой проверкой понимается «комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа» .
2. По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на:
- комплексные,
- тематические,
- целевые.
3. По способу организации налоговые проверки делятся на:
- плановые,
- внезапные (внеплановые).
4. По объему проверяемых документов проверки делятся на:
- сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений). Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет  при его отсутствии или уничтожении первичных документов;
- выборочные (когда проверяется только часть документации) . Однако следует отметить, что указанное деление не является жестким, т.к. выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в выборке нарушений или косвенных указаний на нарушения, которые могут быть сокрыты в основном массиве документооборота.
5. По субъектам налогового контроля имеет свои особенности:
- проверка юридических лиц,
- проверка физических лиц.
Проверка юридических лиц также имеет свою специфику ...
На странице представлена краткая версия работы.
Полную версию Вы можете получить в офисах Всероссийского Учебного Центра Elite Education или по электронной почте.

Глава 2. Законодательное регулирование осуществления налоговых проверок в Российской Федерации
2.1. Регламентация осуществления выездных налоговых проверок в
Российской Федерации

Как мы отметили в параграфе 1.4 настоящего дипломного исследования, основной классификацией видов налогового контроля является разделение на выездные и камеральные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка является более эффективным средством налогового контроля и решает несколько принципиальных задач в области надзора за соблюдением налогового законодательства, важнейшими среди которых следует признать:
1.    выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
2.    предупреждение налоговых правонарушений.
В налоговых правоотношениях всегда две стороны – государство в лице налоговых органов и проверяемый субъект предпринимательской деятельности, однако (к сожалению, по большей части только теоретически), налоговая проверка ставит своей целью проверку соблюдения законодательства как с ой, так и с другой стороны на паритетных началах. На практике, к сожалению, всё чаще и чаще подразумевается презумпция виновности налогоплательщика, что вызывает активное сопротивление проведению выездной налоговой проверке, т.к. все возникающие спорные моменты могут обернуться для организации крупными неприятностями.
Современные тенденции в совершенствовании правового регулирования выездных налоговых проверок направлены на устранение этого недостатка. Так, Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 (в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467) в целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных НК РФ, утверждена «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок», которая предусматривает проведение налогоплательщиком самооценки рисков по результатам своей результатам своей предпринимательской активности. При этом в разд. 4 Концепции определено, что «общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики» .
И последний, двенадцатый критерий, был введен Приказом от 14.10.2008 г.:
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском .
После самооценки эти показатели перепроверят налоговый орган, который в обязательном порядке опирается на обстоятельства, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 .
Самостоятельная оценка излишней «оптимизации» налогообложения позволит хозяйствующим субъектам самостоятельно оценить риски при проведении выездных налоговых проверок и уточнить уровень выполнения налоговых обязательств.
В случае, если организация выявит высокий риск после самооценки, «подсказка» налоговым органам (в теории) будет подразумевать то же, что и явка с повинной  в уголовном праве – минимизацию ответственности. Однако на практике – проверяющие органы плановая организация, как и большинство правоохранительных органов и концепция оказывается изящной теоретической конструкцией , не более того. Возврат налогов на операциях с фирмами – однодневками, к примеру, не всегда подразумевает злой умысел со стороны налогоплательщика, т.к. даже недлительно существующих фирмы некоторый период осуществляют хозяйственные операции и контрагент может не знать об недолговечности их существования.
Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме - приложение № 5 к Приказу .
Порядок проведения выездных налоговых проверок регулируется ст.89 НК РФ, согласно которой выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Общие нормы, изложенные в НК РФ, детализируются в подзаконных актах ФНС России. Так, форма решения о проведении выездной налоговой проверки, которая применяется и при назначении повторной выездной налоговой проверки, утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892 (приложение 1 к Приказу) . Данная форма в качестве предмета проверки требует указание перечня проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки по всем налогам и сборам.
Следует отметить, что большая часть процессуальных действий должностных лиц при проведении налоговых проверок строго регламентирована. Так, Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281 утверждена рекомендуемая налоговым органам форма решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки (приложение 1 к Приказу) , которое выносится в случаях необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (включения новых лиц в состав лиц, проводящих проверку, и (или) исключения из состава лиц, проводящих проверку).
На практике зачастую необходимо определить дату начала выездной проверки с тем, чтобы контролировать сроки проведения проверки. Такой датой признана дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Однако НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа по вручению решения о назначении выездной налоговой проверки проверяемому лицу, в отличие от подобных распорядительных процедур государственных органов, что чревато нарушениями со стороны последних.
По общему правилу выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (абз. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ). Т.о, при проведении проверки должностные лица, проводящие выездную налоговую проверку,  могут производить осмотр территорий или помещения, которые используются для хозяйственной деятельности проверяемого лица, а также полный осмотр объектов налогообложения в целях унификации формальных, зафиксированных в документах данных об упомянутых объектах  исследования тем сведениям, которые предоставляет проверяемое лицо.
В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ).
В случае, если проверяемое лицо умышленно, а не в силу «технических обстоятельств», препятствует доступу должностных лиц на территории или в помещения (за исключением жилых помещений), которые должностное лицо вправе осмотреть, соответствующим руководителем проверяющей группы составляется акт об этом инциденте, подписываемый им и проверяемым лицом. Отказ от подписи также необходимо зафиксировать. Данный акт составляется также по специальной форме, которая впервые утверждена Приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106 (приложение 3 к Приказу) . Практически подобное воспрепятствование осуществлению должностными лицами налоговых органов своих обязанностей чревато максимально неблагоприятными последствиями, т.к по умолчанию исследуемый хозяйствующий субъект становится виноватым, и доказательную базу при потенциальном судебном разбирательстве такой отказ тоже формирует отнюдь е в пользу проверяемого, т.к. в соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ на основании акта об отказе в осмотре налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии ( т.е. фактически на своё усмотрение, а значит по максимум) вправе определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ, это право закреплено также в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Конституционный суд РФ указал в своём в Определении от 5 июля 2005 г. № 301-О, что «наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю» .
Во время выездной налоговой проверки рассматривается деятельность в период, который не должен превышать трёх календарных лет, причём взятых не выборочно, а исключительно тех, что предшествовали году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Это обусловлено не только требованиями хозяйственной практики, но и нормами документационного обеспечения управления и основами архивного дела.
Также налоговому органу дано право проведения проверки отчетного периода в рамках выездной проверки.  Как казал Высший Арбитражный Суд РФ, «норма п.4 статьи 89 НК РФ устанавливает давностные ограничения для определения налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года» .
Однако права налоговых органов при проведении налоговых проверок е безграничны – так, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Данное положение можно рассматривать как аналог запрета, например, рассмотрения иска, поданного лицом по одним и тем же основаниям – только в этом случае запрет направлен отнюдь не на «разгрузку» налоговых органов, а на защиту предпринимательских интересов организаций и физических лиц. Однако и в этом направлении наблюдается некоторый дисбаланс в правовом регулировании, т.к. возможно исключение, которое составляет возможность принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной проверки сверх указанного ограничения. Данное изъятие представляется необоснованным, т.к. в законе существует возможность, помимо того, проведения повторных налоговых проверок.
Согласно ныне действующему налоговому законодательству повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Проиллюстрируем порядок регулирования повторных налоговых проверок примером из практики: в решении Арбитражного суда г.Москвы от 22 июля 2008 г. по делу № А40-24614/08-87-60 отмечается, что была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и охватывала период с 01.01.2004 по 31.12.2006 годы включительно. Проверке были охвачены следующие налоги: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, транспортный налог, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на рекламу, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Однако спорные периоды уже были предметом самостоятельных налоговых проверок, состоявшихся ранее. Такие проверки рассматривали правильность исчисления и уплаты налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, а также налога на рекламу, налога на доходы физических лиц, и единого социального налога, что подтверждается решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.07.2005 № 14-05/947, решением о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 12-04/583 от 13.05.2005, решением о привлечении к налоговой ответственности № 04-04 от 21.12.2004, решением о привлечении к налоговой ответственности № 13-04/4525 от 28.09.2007.
Ссылка налогового органа на письмо Управления ФНС России по г. Москве от 12.01.2007 № 16-10/00/780 , в котором указано на необходимость организовать в феврале 2007 года проведение выездных налоговый проверок организации, судом не принимается, поскольку в обозначенном письме не указан период, за который должны быть проведены проверки.
Таким образом, налоговым органом в отношении налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, единого социального налога, налога на доходы физических лиц в рамках 2004 года была проведена повторная проверка в нарушение требований Налогового кодекса РФ. В связи с чем, оспариваемое решение по проверке принято налоговым органом в нарушение положении ст. ст. 31, 89 НК .
В отношении сроков проведения выездной налоговой проверки следует выделить 4 группы сроков:
1.    сроки проведения проверки;
2.    сроки продления проверки;
3.    сроки приостановления проверки;
4.    специальные сроки самостоятельной проверки филиалов (представительств);
5.    общие сроки назначения выездной проверки.
Указанные сроки регулируются п. 5 ст. 89 НК РФ:
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца (абз. 5 п. 7 ст. 89 НК РФ). Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Пункт 11 ст. 89 НК РФ содержит исключение из правил назначения выездных налоговых проверок. Данное правило гласит, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ: «Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».
Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892 установлены следующие основания и порядок продления сроков выездной налоговой проверки:
1.    проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2.    получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
3.    наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
4.    проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;
5.    непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6.    иные обстоятельства .
В ряде случаев. Разумеется могут понадобиться и продлении я указанных сроков, для этого законодательством предусмотрено, что для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос. Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации в следующих случаях:
1.    при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2.    при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
3.    при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России.
Формулировка закона, гласящая, что датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления решения о назначении выездной проверки руководителю проверяемого лица, подразумевает, что дата принятия решения и дата начала проверки могут не совпадать по времени, проиллюстрируем это примером из практики: «По смыслу частей 1 и 7 статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, решение о проведении проверки вынесено инспекцией 19.12.2006, решением от 26.12.2006 производство по выездной налоговой проверке было приостановлено. При этом в указанный период бухгалтерская документация у налогоплательщика не истребовалась, а налоговые инспекторы по местонахождению предприятия не выезжали.
Решением от 25.09.2007 проведение выездной налоговой проверки возобновлено. В течение сентября - октября 2007 г. по местонахождению производственного кооператива налоговыми инспекторами проведена проверка выборочным методом финансовых документов, служащих источником формирования бухгалтерской и налоговой отчетности. Проверка закончена 26.10.2007 составлением справки.
При таких обстоятельствах судом сделан правомерный вывод о том, что фактически выездная налоговая проверка предприятия проводилась инспекцией в 2007 году и могла охватывать лишь период с 2004 по 2006 годы, следовательно, проведение проверки за 2003 год выходит за пределы срока, установленного статьей 87 НК РФ.
Таким образом, установив обстоятельства дела и правильно применив нормы материального права, арбитражный суд обоснованно удовлетворил требования производственного кооператива о признании недействительным решения инспекции в части начисления пени по задолженности, возникшей в 2003 году, по налогу на доходы физических лиц в сумме 4742631 руб.» .
Также можно привести следующий пример из практики выездных налоговых проверок: «Статьей 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в абз. 2 п. 3.1 Постановления № 14-П от 16.07.2004, по смыслу п. 1 и п. 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
Как следует из материалов дела, решением заместителя руководителя Инспекции № 12-05/319 от 05.12.2005 назначена выездная проверка Общества, с которым оно ознакомлено 27.12.2007.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что именно с момента предъявления решения о назначении выездной проверки налоговому органу предоставлено право проведения мероприятий налогового контроля (ст. 91 НК РФ), датой начала проверки Общества в данном случае является 27.12.2005» .
Чтобы иметь возможность защищать свои права в случае возникновения конфликтных ситуаций,  налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, опираясь на нормы пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ.
Т.о. «налоговый орган обязан по просьбе налогоплательщика выдать ему копию решения налогового органа о назначении выездной налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик будет лишен права на оспаривание принятого ненормативного акта в судебном порядке» .
«В соответствии с п. 2 ст. 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов в соответствии со ст. 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
В Постановлении от 16.07.2004 № 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в установленный п. 2 ст. 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. По встречным проверкам, а также экспертизам время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика.
Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Кодекса, в этих случаях не применяется» .
При подсчёте сроков проведения налоговой проверки следет учтывать, что в упомянутый  срок включаются только те временные периоды, в течение которых проверяющие должностные лица налоговых органов фактически находились на территории налогоплательщика, однако в НК РФ, к сожалению, не  предусмотрена процедура фиксации времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого субъекта. Налогоплательщик вправе использовать свои внутренние правила в этих целях, что может привести к конфликтным ситуациям, как например в нижеприведённому примере: «Из материалов дела следует, что налоговым органом решением от 11 октября 2004 г. № 534 была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по результатам которой 1 декабря 2005 г. была выдана справка об окончании проверки с указанием даты - 28 ноября 2005 г. в соответствии со ст. 89 НК РФ.
Статьями 89 и 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику решения руководителя налогового органа о проведении данной проверки, завершающейся составлением справки о проведенной проверке с указанием предмета и сроков ее проведения.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что последним днем нахождения проверяющих на территории заявителя является 18 марта 2005 г., что подтверждается журналом учета фактического времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.
Материалами дела подтверждается тот факт, что после 18 марта 2005 г. налоговые органы в Банк не приходили, а доказательств ограничения ответчика в посещении заявителя для проведения выездной налоговой проверки инспекцией не представлено» .
Однако нормы, регулирующие сроки проведения выездных налоговых проверок во мнгом остаются декларативными, т.к. нарушение срока проведения выездной налоговой проверки не может считаться единственным основанием для признания решения налогового органа незаконным - такие выводы могут сделаны арбитрами при рассмотрении налогового следующего налогового спора: «Согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налоговая проверка начата 20.10.2005 и закончена 20.03.2006. Решением от 02.11.2005 проведение проверки было приостановлено и возобновлено 02.02.2006. Согласно имеющимся в деле табелям учета времени проведения проверки срок проведения проверки составил 23 дня.
Судом обоснованно отмечено, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрет на приостановление выездных налоговых проверок, при этом в сроки их проведения включается лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Нарушение налоговым органом срока проведения выездной налоговой проверки не является безусловным основанием для признания соответствующего решения налогового органа недействительным» .
Также необходимо отметить, что НК РФ допускает приостановление проведения выездной налоговой проверки - п. 9 ст. 89 НК РФ предусматривает, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В случае же, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца. Срок приостановления выездной проверки определяется в каждом конкретном случае руководителем налогового органа исходя из целей, которые должны быть достигнуты в период приостановления проверки.
Основания для приостановления выездной проверки указаны в п. 9 ст. 89 НК РФ:
1.    истребование документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 настоящего Кодекса;
2.    получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3.    проведение экспертиз;
4.    перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Перечень оснований для приостановления выездной проверки является закрытым.
Закон устанавливает последствия приостановления выездной проверки, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются:
1.    действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;
2.    действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Жесткое оформление действий налоговых органов распространяется и на приостановление выездной налоговой проверки. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (абз. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ).
Т.о, общий срок выездной налоговой проверки может составить 12 месяцев, а в некоторых случаях даже 15 месяцев, что разумеется следует отметить как отрицательный момент правового регулирования выездных налоговых проверок – ведь длительные сроки проведения выездной налоговой проверки негативно отражаются на бизнесе.
Помимо элементарного доступа на территорию, в соответствии с п.12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Порядок истребования необходимых для проверки документов установлен статьей 93 НК РФ.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками ...
На странице представлена краткая версия работы.
Полную версию Вы можете получить в офисах Всероссийского Учебного Центра Elite Education или по электронной почте.